研发费用加计扣除中的“扣减特殊收入”与“材料费用不得加计扣除”

问：研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。对生产单机、单品的企业是如何定义的？

答：先看文件和解读：

总局公告2017年第40号第二条第二项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

总局公告2015年第97号解读：生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量，为强化政策导向，公告明确，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

 总局公告2017年第40号第七条第二项规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

特殊收入的扣减与材料费用不得加计扣除，一个是减收入，一个是减成本，如何理解？以下来源公众号luckymay.

一、特殊收入的扣减

企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。

企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

这是公告中关于特殊收入扣减的表述。很多人看到这就蒙圈了，同样是形成产品，但是却有两种不同的原则，一个是以收入冲减研发费用，一个是材料费用不得加计扣除。到底如何适用。

大家也是众说纷纭，可以说是插上了想象的翅膀，有一篇文章里说第一种适用于物理变化，第二种适用于化学变化。相信我，写公告的人理科知识还没强大到这种地步，所以没有你们想象的复杂。

我们可以分层次来看这个问题：

对于研发过程中形成的下脚料和残次品的处理，比较没有异议的，在加计扣除时应扣减其形成的特殊收入。

对中间试制品、直接形成产品或者产品组成部分，完全区分有一定难度，这也导致大家理解不一致。我的看法是特殊收入冲减加计扣除研发费用处理方式适用于研发活动中产生的试制品的收入能够准确核算的情况。为什么仅提试制品，因为量产的正式产品属于生产环节产生，并非研发活动中形成的，直接计收入即可，不需要冲减。相对应的，适用于研发费用中对应的材料费用不得加计扣除处理方式的是研发活动中所产生的产品或产品组成部分的收入不能准确核算的情况。

为什么会出现不能准确核算这种情况呢？实质上在公告解读中有所提及，因为企业生产单机、单品。生产单机、单品的企业，其产品的研发和生产大多同时进行，所以产品的销售收入到底有多少是由于研发活动产生的，并不能准确核算。为简便处理，就采取了直接冲减材料费用这种简单粗暴的方法。比如建筑企业建设一栋大楼、大飞机生产商对发动机进行研发，最后生产出一架飞机都属于这种情况，适用于简单粗暴的处理方法。

还有一种情况，企业虽然不是生产单机、单品，但是其研发成果是最终产品的组成部分。研发环节试制的产品部分与其他产品部分需组合销售。在这种情况下，试制的产品收入也不能准确核算，所以采用直接冲减材料费用的办法。比如，企业销售杯子，其中杯盖是研发活动中产生的试制品，不能准确确认杯盖对应的收入，因此研发过程中产生的材料费用不得加计扣除。

财税脑图小鱼儿整理，资料来源Luckymay